朱涟莲

（绍兴文理学院元培学院，浙江  绍兴  312000）

摘 要：随着我国居民收入水平的不断提高，个人所得税做为我国第五大税种，在增加财政收入上扮演着重要的角色。但现行的个人所得税制度缺陷，对收入分配的调节作用逐渐受到限制。面对新时期新形势，深化财税体制改革，完善税收征管制度，着手推进分类制与综合制相结合的个人所得税制度改革显得尤为必要。

关键词：个人所得税制度税收征管 分类制与综合制

 

    从上世纪80年代，全国人大颁布个人所得税法至今，我国的个人所得税制的改革之路已经进入了第36个年头。这36年间，个人所得税制度主要经历了7次修正。

    1986年9月，国务院颁布了《个人收入调节税暂行条例》，条例规定对本国公民的个人收入统一征收个人收入调节税。1993年10月，第八届全国人大常务委员会第四次会议通过了《关于修改〈个人所得税法〉的决定》，对个人所得税法进行了修订，修改和合并了原先的个人所得税、个人收入调节税和城乡个体工商业户所得税。1994年1月，国务院发布了《个人所得税法实施条例》。1999年8月，第九届全国人大常务委员会第十一次会议第二次修正了《个人所得税法》，针对个人取得的储蓄存款利息所得征收20%的个人所得税。2005年10月，第十届全国人大常务委员会第十八次会议再次修改了《个人所得税法》，个税减除费用由800元调升至1600元。2007年12月，第十届全国人大常务委员会第三十一次会议将表决通过了关于修改个人所得税法的决定，个人所得税减除费用由1,600元调升至2,000元。2011年9月1日起，个人所得税减除费用由2000元调整至3500元，取消了15%和40%两档税率，将九级超额累进税率削减为七级。

2013年，十八届三中全会中强调要逐步建立综合与分类相结合的个人所得税制。2015年11月3日，中央在《中共中央关于制定公民经济和社会发展第十三个五年规划的建议》中明确指出，要进一步深化财税体制改革，推进税收法制化。作为“十三五”规划的开局之年，也是财税体度改革的重要转折点。做为财税制度改革的重要环节，个人所得税制度的进一步改革已迈入最后一公里的攻坚阶段。

    1. 个人所得税收入增长迅速。从1994年内外统一内外个人所得税以来，我国个人所得税收入规模随着个人收入水平的提高而呈显著增长趋势。2015年,全国个人所得税实现收入8618亿元,同比增长16.8%，主要原因是居民收入增长和财产转让所得大幅增加。

    2. 分类制的征收模式。分类制是从1994年统一境内境外个人所得税制时开始实行的。我国是当前少数实行分类所得税制的国家之一，针对工资薪金所得，个体工商户生产、经营所得，对企事业单位的承包、承租经营所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，偶然所得，以及由国务院财政部门规定的其他所得分类征收个人所得税。这种制度将同一纳税人的各项所得人为分散，按照各自的税率纳税，其特点是源泉扣缴，征税成本低，便于计算且易于管理，可以有效防止税收流失，缺点是很难实现税收的公平。一方面，收入总额相同的纳税人，由于不同的收入适用的税率和费用扣除标准也不相同，这就导致最后缴纳的个人所得税也不同；另一方面，由于现行税法对不同性质和来源的收入分别按次、月、年征收，也会使得收入相同的纳税人缴纳的个人所得税也不同。

3. 实行源泉扣缴为主和自行申报为辅的纳税模式。对于可以由支付单位扣除的，由支付单位进行代扣代缴，对没有扣缴义务人的纳税人自行申报。国务院还规定年收入超过12万元以上和在中国境内两处以上或从境外取得收入的纳税人，要求其自行纳税申报。这种双轨制运行制度并没有增加纳税人的税负，也没有改变纳税人的纳税方式。并且，这种纳税模式长期割裂了个人所得税纳税人与税务机关的直接联系，不利于培养纳税人自觉纳税意识，也不利于对收入来源多样化纳税人的有效管理[1]。

    1. 税基狭窄。（收入来源多样）我国个人所得税包含了11项应税所得，个人所得税设立初期，居民的主要收入来源是工资薪金，随着经济体制改革的深入，居民收入的形式逐渐呈现出多元化、国际化和隐性化的趋势。目前的经济形势下，据《中国税务年鉴》提供的数据显示，2009年至2014年，居民最主要的收入来源是工资薪金所得，由工资薪金产生的个人所得税占总个税收入的50%以上，除2011年和2012年受费用扣除标准调整的影响比重有所下降之外，其余年份均有所增长并保持在60%以上，其中2010年达到了最高值65.29%。

相较于其他收入阶层而言，高收入阶层的收入来源更为多样，除了工资薪金收入之外，投资收入也占了相当大的比重。并且收入越高的纳税人，投资所得在其收入中所占的比重也越高[2]。某些类别的收入，如国债利息收入、股票等金融衍生工具转让收入、理财产品的投资所得等资本所得几乎是高收入者的专属。从表1中可以看出利息股息红利所得所占比重最高，尽管略有波动，但始终保持在11%左右；财产转让所得，在2009年仅占个税总收入的4.25%，到2013年上升到10.37%，成为第二大资本所得来源。这类收入大多享有免税或减征的税收优惠，因此在一定程度上降低了高收入者的税收负担，弱化了所得税收入分配的作用。

 

表1     2009-2013年不同收入税负占个人所得税的比重（%）

数据来源：中国税务年鉴

 

2.  税负及税前扣除标准不合理。

    （1）收入、消费水平差异大。我国目前的个人所得税的征收是以个人作为纳税单位，既没有考虑纳税人的家庭情况和实际税负能力，也没有考虑地域之间、城乡之间的差异，而是采用了“一刀切”的征收模式，这对收入水平较低地区的居民是不公平的。

在地区和城乡差距方面，相较于城镇居民而言，我国农村居民收入较低，且消费水平也较低，并且地区结构性差异更为明显。2014年我国东部地区的人均可支配收入为25954元，中西部地区人均可支配收入分别为16868元和15376元。2014年城镇居民人均可支配收入为28843.85元，城镇居民人均消费支出为19968.08元，农村居民人均可支配收入为10488.88元，农村居民人均消费支出为8382.57元[3]。东部城镇居民人均可支配收入为33905.4元，是中西部农村居民的3.38倍和4.09倍[4]。

在收入消费支出结构方面，城镇居民的工资性收入[5]占了总收入的64%，财产性收入[6]和经营性收入[7]分别占2.6%和9.4%，消费支出集中于食品消费、交通通信消费和文教娱乐服务消费。而对于农村居民家庭平均每人工资性纯收入[8]和家庭经营收入[9]占总收入的43.54%和44.63%，财产性收入[10]仅占了收入的3.1%，食品和居住消费支出占总消费支出的一半以上。

    （2）劳动年龄人口抚养压力大。表2显示，截至2014年底我国0-14岁人口达到22558万人，占总人口的16.49%，比2010年底增长了299万人，65岁及以上老年人达到13755万人，占总人口的10.06%，比2010年底增长了1861万人，而15至64岁劳动年龄人口5年内仅增长了531万人。少儿抚养比从2010年的22.3%缓慢增长到2014年的22.5%，老年人抚养比从2010年的11.9%迅速增长到2014年的13.7%，并且未来还将持续保持增长[11]。另外，为了应对人口出生率低和老龄化等问题，国家在十八届五中全会公报提出提倡一对夫妻生育两个子女，这一新的政策从2016年1月1日开始实行，取代了2013年推行的“单独二胎”政策。这意味着，未来每个符合年龄的劳动人口将需要承担更多老年人和少儿抚养的责任。

 

表2 2010-2014人口年龄结构和抚养比

数据来源：国家统计局

 

    （3）税收减免项目过于繁复。现行的个人所得税法除了免征和减征收个人所得税的项目以外，还有暂免征收的所得。这些减免项目在一定程度上增加了税款征收成本，客观上造成了税基的缩小。

    3. 税率设计欠合理。近10年来，个人所得税对工资薪金的税率进行了三次调整。第一次是2006年，工资薪金所得的税前扣除标准从800元提高为1600元，第二次是2008年3月，工资薪金所得的税前扣除标准从1600元提高至2000元，第三次是2011年9月，工资薪金所得的税前扣除标准从2000元提高至3500元，同时取消了15%和40％两档税率，并调整了税率结构，扩大3%、10%和最高税率45%的适用范围。这三次调整中，只有第三次调整的变化幅度最大，呈现出中低收入者税收负担水平普遍大幅下降，同时高收入者税负水平有所提高[12]。但是相比目前的收入水平，现行的个税扣除标准依旧偏低，大部分中低收入者仍然是个人所得税的主要承担者，对于高收入者来说税率调整的影响并没有比中低收入者来得多。

除工资薪金外其他所得的税率设置上也存在不合理之处。同为劳动所得的劳务报酬所得和稿酬所得，税法仅对畸高的劳务报酬所得在20%的基础上加成征收个人所得税，最高税率高达40%，而稿酬所得的实际税率为14%。其余资本所得如利息、股息、红利所得，财产租赁所得，特许权使用费所得和财产转让所得的征收，由于个人所得税制度的区别对待，导致缴纳的个人所得税也不尽相同。

4. 征收管理难度大。主要体现在以下三个方面：第一，征管机制不完善。首先，我国的税收征管主要的服务对象是货物劳务税和法人单位，对以个人为征管对象的法律规定较少，在个人所得税征管方面并没有特别重视。随着收入来源的多元化、国际化，现行的以代扣代缴为主，自行申报为辅的征收方式的缺陷已慢慢暴露，税务机关很难完全掌握纳税人完整的收入信息，对于隐形的收入，尤其是高收入者的隐性收入税务机关无法进行监管。另外，个人所得以现金居多，大大增加了税务机关的征管难度。第二，缺乏有效统一的纳税编号。我国纳税人的纳税编号仅在办理纳税时有效，其他政府机关、银行、法院、海关、工商等都有自己的一套信息系统，且相互并不联网，信息不能共享。国家还没有一套完备个人的征信体系，主要依靠“芝麻信用”、“腾讯征信”、“深圳前海征信”、“中智诚征信”等社会第三方征信机构提供的个人信息数据作为参考依据。另外，以身份证号码做为纳税编号也存在不合理性。首先，我国居民身份证号码存在重号的问题，不满足纳税号码的唯一性；其次，身份证号码不能涵盖所有个人所得税的纳税人，如在中国工作的外籍个人，以及一旦推行以家庭为单位的申报制度的话，纳税号码就需重新编制。第三，纳税人纳税意识不强。个人所得以现金交易居多的特点，以及通过支付单位代扣代缴为主的纳税方式，大部分纳税人已经养成被动纳税的习惯，没有很强的纳税意识。并且，我国对于个人偷税漏税行为的惩罚力度不大，也是纳税人主动纳税意识薄弱的原因之一。

    1. 在分类的基础上综合征收，扩大税基。

分类制在我国已经实行了22年，这期间经济社会发生了翻天覆地的变化，国家在“十三五”规划中明确提出要深化财税体制改革，个人所得税制度改革迫在眉睫。我国的实际国情决定了个人所得税制度还并不具备完全实行综合制的条件，改革的方向需要在分类制的基础上，将部分所得合并为综合所得征收个人所得税。合并的方式有两种：第一种将所得性质相同的合并，其余的分项征收，例如工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得等都属于劳动报酬所得，可以考虑合并，而利息股息红利所得、特许权使用费、财产租赁所得、财产转让所得等则属于少数人涉及的资本所得，可以考虑分项征收；第二种是将有扣除项目的所得合并计算，计算没有扣除项目的分项征收，如有工资薪金所得、个体工商户生产经营所得、劳务报酬所得、稿酬所得、财产转让所得等有扣除项目的进行合并，其余的如偶然所得等分类征收。

    2. 合理设计费用税前扣除标准，逐渐引入家庭支出申报制度。

人口老龄化的现象和鼓励二胎政策，将使得未来一二十年，劳动年龄人口的生活压力大增。一对夫妇需要赡养4位老人的同时抚养2个孩子的现象不会少见。面对这些新时期新现象，个人所得税的费用扣除标准也应与时俱进，逐渐引入差别扣除，实现收入分配的公平。这方面，可以参考中国香港的薪俸税的做法，全面地考虑每个纳税人的不同家庭负担，并依据每年的收入水平和消费水平，调整相关费用扣除标准。我国可以依据国情，将以下费用纳入税前扣除范围：（1）给予未成年子女的抚养费、成年子女的高等教育费和个人职业继续教育的经费；（2）支付给父母的赡养费以及支付给共同生活的70岁以上老人的生活费。在设置扣除标准时，还可以根据纳税人的申报身份来确定具体扣除金额。（3）全面推行个人购买符合规定的商业健康保险支出按规定税前扣除，并将给父母、子女购买的商业健康保险支出纳入税前扣除范围。另外，考虑将工资薪金所得的费用扣除标准再上调，加强对高收入者的调节作用。

3. 加强个人所得税征收管理。

（1）完善税收征管制度。首先，加快搭建个人所得税征管信息平台，将个人的收入、财产、信用等信息纳入这一平台，利用互联网的优势，实现与其他政府部门、金融机构的联网，形成一个综合体系，为个人所得税的征收和监管提供保障。其次，以家庭为单位申报制度推出后，重构新的纳税号码编制制度，保证纳税号码的唯一性和实用性。

（2）培养个人纳税意识。分类综合制一旦推行，税务机关将直接面对数量巨大的纳税人。除了要求税务机关工作人员自身素质和业务水平过硬之外，培养纳税人纳税意识也是关键。税务机关可以通过改进征纳工作态度，提升工作质量，为纳税人提供优质的服务，改善征纳关系，提升纳税人的自觉纳税意识。完善《税收征收管理法》，明确法律责任，制定奖惩制度，对信用记录良好的纳税人实施奖励政策，对偷税漏税的加大处罚力度，从法律层面培养纳税意识。

（3）与第三方开展密切合作。第三方通常指两个互相联系的主体之外的某个主体。这里的第三方指的是出纳税人和税务机关以外的其他人，可以是政府部门、社会组织，也可以是银行、社会征信机构等。他们可以提供除税务登记、发票管理、纳税申报、税款征收等信息之外的其他各类交易信息，弥补了个人收入以现金交易居多和多元化、隐性化给税务机关带来的问题。另外，第三方提供的信息更加真实、完整，税务机关可以将已有的信息与第三方提供的信息进行交叉对比，更准确的掌握和验证纳税人的实际情况，避免税款流失。

 

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[5]李晶.中国新一轮税制改革的重点与安排[J].宏观经济研究，2015（01）

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[18]刘尚希按家庭征个人所得税会更公平吗？——兼论我国个人所得税改革的方向[J].涉外税务，2012（10）

[19]马国强.论个人所得税基本模式[J].税务研究，2013（09）

[20]王廷飞.“十三五”时期的税收法治化[J].首席财务官，2015（23）

（作者单位：绍兴文理学院元培学院）

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