我国《企业内部控制基本规范》实施路径研究

【摘要】2008年6月，中国第一部《企业内部控制基本规范》发布，这标志着中国企业内部控制基本规范体系建设取得重大突破；2009年7月1日起，《企业内部控制基本规范》在我国的上市公司率先施行，该规范的执行被誉为我国推进内部控制建设的里程碑。本文从回顾和整理我国内部控制规范的发展历程出发，剖析《企业内部控制基本规范》优于以往相应规范之处，并针对《企业内部控制基本规范》自2009年7月施行这一年多以来遇到的困难从政府和企业两方面提出政策性建议，期待以后我国在实施此规范时会有更良好的执行效果。

【关键词】企业内部控制基本规范；发展历程；政策性建议

《企业内部控制基本规范》在不断完善以往规范的基础上，吸收和借鉴了以美国COSO报告为代表的国际先进的内部控制研究成果，建立了一套适合我国国情，系统、完善的内部控制规范。研究内部控制规范的发展过程有利于我们充分认识《企业内部控制基本规范》相对以往规范的优越性，利用此优越性，为政府与企业在实施《企业内部控制基本规范》过程中提出良好的建议，更好的实施《企业内部控制基本规范》。

内部控制规范发展过程大概经历以下三阶段：

1.内部控制规范的建立期（1996年末——2000年初）

1996年12月，财政部发布《独立审计准则第九号—内部控制和审计风险》，要求注册会计师审查内部控制，并提出内部控制的内容；次年5月，中国人民银行颁布了《加强金融机构内部控制的指导原则》，这是我国第一个关于内部控制的行政规定。

本时期最大的贡献在于提出内部控制是由控制环境、会计系统和控制程序三方面构成，并出台了相关方面的行政规定，标志着我国内部控制时代的来临。

2.内部控制规范的发展期（2000年中——2006年初）

这段时期对我国内控规范的制定起着承前启后，决定性的作用。其不仅首次以法律的形式对企业内部控制作出相应的规定，出台了我国第一部体现内部会计控制要求的法律，而且要求证券公司健全内部控制机构，完善内部控制制度，用以规范公司经营行为，有效防范金融风险；同时出台了一系列《会计法》的配套法规，达到我国内部会计控制规范体系的不断完善。[①]

表 1 我国内部控制规范的发展期一览表

3.内部控制规范的深化期（2006年中——2010年末）

2006年5月，财政部发布征求《上市公司内部控制指引》意见的通知；同年7月，企业内部控制标准委员会（CICS）成立，揭开了中国上市公司内部控制体系制度建设的序幕。

2008年6月，中国第一部《企业内部控制基本规范》发布，确立了我国企业建立与实施内部控制的基本框架；2009年7月1日起，《企业内部控制基本规范》率先在上市公司范围内施行，鼓励非上市的国有大中型企业执行，该规范的执行被誉为我国推进内部控制建设的里程碑；2010年,五部委联合发布了《企业内部控制配套指引》,该指引连同2008年的规范共同标志着中国版的内部控制体系正式建立。

到目前，可以说我国内部控制规范的制定已经稳步步入深化阶段，这是一个具有划时代意义的阶段，意味着我国正在逐步建成一全套系统、完善的内部控制规范，其不仅与国际接轨，而且充分考虑我国国情，具有中国特色。

《企业内部控制基本规范》实现了从以“查错舞弊”为主要目标，以会计、审计为背景的内部控制，拓展到以完善公司治理、提升企业价值为背景的公司整体参与的内部控制，是我国内部控制标准体系建设的重大突破。在以下三个方面，此规范有效地弥补了以往制度规定方面存在的不足，使规范得到逐步的完善。

以往的控制规范只字未提内部控制环境，这对内部控制能否生效起决定性作用，严重影响了内部会计控制规范的实施效果。同时其范围也过窄，未涉及内部控制的经营性目标，致使《规范》在执行时不全面，达不到预期的效果。

而《企业内部控制基本规范》强调内部控制环境是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程中所形成的环境。而内部控制的经营性目标则为在企业合理保证经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整、提高经营效率和效果的基础上，促进企业实现发展战略。

以往规范对内控制度的制定不适合单位的实际情况，过于简单或繁琐，不仅导致内部控制风险增高、问题出现，而且影响效率和成本。同时以往规范也不像其所要求的那样适合于“国家机关、社会团体、公司、企业、事业单位和其他经济组织”，其规定基本上面向大中型企业，却没有对中小企业的内部控制做出必要交待。

而《企业内部控制基本规范》充分考虑了中国企业的现状，正如财政部会计司司长刘玉廷所言，“我国的内控规范涵盖了企业的整个发展战略，企业有没有风险，如何防范风险，充分考虑了我国企业的实际情况，促进了企业的可持续发展。”

把企业文化作为一个经济监督规范性文件的主要内容之一，在以前的类似文件中并不多见。尤其是《企业内部控制基本规范》第十八条还强调了“董事、监事、经理及其他高级管理人员应当在企业文化建设中发挥主导作用”，实际上就是强调了企业高级管理人员在营造企业文化以及建立健全企业内部控制中的主导作用。

据德勤《内部控制调查报告》^[7]显示，2009年7月《企业内部控制基本规范》实施一年多以来，中国上市公司对内部控制监管要求的意识和了解程度有所增强，其中56%的受访公司已经建立起了良好的内部控制机制，但仍有44%的公司尚未建立内部控制体系，由此可见《企业内部控制基本规范》取得了实施效果，但不是很理想。

本部分针对《企业内部控制基本规范》实施过程中遇到的困难从政府与企业两方面提出政策性的建议，期待以后我国在实施此规范时会有更良好的执行效果，彻底改变我国内部控制基础普遍薄弱现状，实现我国内控建设史上一个伟大而具有划时代意义的突破。

1.降低执行成本

《企业内部控制基本规范》2009年在上市公司范围内施行后，由于繁琐、严密的规则，导致上市公司成本负担大大加重。巨额的执行成本严重影响了我国企业的发展，

（1）.政府方面：加大对内部控制无效导致的利益相关者受损事件的的处罚力度，提高效率，降低成本

为防止和减少不必要的成本发生和浪费，政府的各级监管机构应该加大对导致内部控制无效的公司及利益相关者的惩罚力度，提高效率。而且，惩罚越严厉就越有“威慑作用”。

（2）,企业方面

第一，鼓励全员参与，合理分工，授权经营。员工是最基本的管理者，每一个员工必须最大善意地使用自己直接控制的资源，保护企业财产和资源的安全，如实报告各种相关信息，从避免监管重叠与降低成本、提高效率角度出发，实行有主、有辅，多方协调监管的形式更适合我国实际情况，此时成本负担就不再是个问题。

第二，客观评估企业现状和风险，避免发生不必要的成本，提高效率。企业应参照规范的内容对现有规章制度及业务流程进行全方位的梳理，改进现有内部控制措施及发现其中存在的内部控制缺陷，合理、客观评估企业现状，建立风险预警和应对机制，同时密切关注内控指引的建设与更新，以正确把握政策要求，减少不必要的成本。

2.提高执行效率

《企业内部控制基本规范》为上市公司加强内部控制建设提供了基础性、权威性的指引，其有效实施有赖于相关各部门执法的统一口径。然而各监管机构之间互不隶属，有着各自的部门权限和利益，容易出现沟通不畅、各自为政的现象，同时缺乏对监管主体的再监管机制，短期内形成有效监管合力的前景并不乐观，严重影响《企业内部控制基本规范》的执行效率。

（1）,政府方面

第一，加强政府监管部门间的协作。《企业内部控制基本规范》使得内部控制问题从立法规范、标准建设、宣传培训、组织实施到监督检查等有一个良好的沟通协作机制，避免了单纯从某一局部、某一方面入手可能造成的局限和被动。《规范起草说明》中表示，内控体系是各部门、各方面通力合作的成果，因此希望在贯彻落实《企业内部控制基本规范》的过程中，五个监管部门之间能够有效协作，统一执法，尽快形成监管合力，提高效率。

第二，制订或完善有关监管制度规范及企业内部控制监管法规，使之具有可操作性和严肃性，做到有法可依，并加大执法力度。从博弈论角度看，制度安排就是博弈的规则，有什么样的制度安排，当事人就有相应的对策行为，就产生相应的均衡结果。同时，制度安排又是博弈的结果，不合理的或不完善的制度安排会在不断进行的“动态博弈中”不断演进、完善，最后达到一种新的均衡。也就是说，制度设计者和制度执行者之间进行的是一个动态博弈，一个好的制度安排应该不断完善。

第三，成立一个独立于注册会计师协会之外、专门负责监管注册会计师的机构。这样，可以形成“社会监管的政府监管”，政府要求在披露财务报告时需披露有注册会计师签字的内部控制审计报告。

（2）,企业方面

第一，加强对法人治理结构的改善，建立健全的内部控制管理机构。完善公司治理，建立风险导向的内部控制，提高内部控制的效率和效果，绝不允许管理层任意超越内部控制，最终导致内部控制成为一纸空文，在战略及经营目标实现方面的风险控制严重缺失。

内部控制实施主要体现在两个方面：一是建立健全的内部机构，二是形成各内部机构间、各经办人员间的科学分工与牵制，企业内部控制基本规范对内部机构的设置及权限给予了高度重视。健全有效的内部机构设置既是企业内部控制基本规范实施的重要环节，也是实施的重要结果。

第二，建立有效的内控工作监管团队。企业应根据《企业内部控制基本规范》、《企业财务通则》、《企业会计准则》及其他有关法律法规的要求，制定相应的内部财务会计、审计制度，充分发挥财务会计的监督作用，并借此搭建内控体系，建立内控监管团队，形成监管合力，同时启动一系列内部培训，以提高效率，真正达到实现风险控制的目的。

3.加强各方参与的管理体系

从现实情况看，我国许多企业的内部控制建设还处于初级阶段，存在管理松弛、资产流失、内部控制弱化等一系列问题。内部控制的实施无疑最主要的在于管理体系方面，但由于对内部控制制度重要性认识上的欠缺，政府与企业在完善内部控制制度问题上并不十分积极，管理体系有待加强。

(1).政府方面：加强对《企业内部控制基本规范》与会计准则关系的处理

企业内部控制基本规范与会计准则之间是相互影响、相互促进、互为补充的关系，二者缺一不可。一方面，会计准则的实施效果需要内部控制机制来保证；另一方面，会计控制系统是内部控制系统的重要组成部分和重要措施，内部控制目标的实现，特别是保证财务报告真实完整，也离不开会计准则的支持；因此政府应加强对《企业内部控制基本规范》与会计准则关系的处理。

(2).企业方面：加强对《企业内部控制基本规范》与公司治理结构关系的处理

无论从目的还是从要素来说，内部控制是公司治理的重要内容，两者是辩证统一的。内部控制的目的是合理保证公司基本目标的实现，这也正是公司治理的目的。内部环境要素的核心是权责分配，而权责分配既是公司治理的关系要素，也是内部控制的制度基础。内部监督要素本身就是公司治理的行为要素，也是内部控制的重要保证。内部控制的其它要素也与公司治理密切相关。因此对企业来说，加强对《企业内部控制基本规范》与公司治理结构关系的处理十分重要。

4.完善企业内部控制评价体系

内部控制评价是对内部控制制度健全性和执行有效性进行审查和评价，旨在发现和改进内部控制的薄弱环节，是提高制度执行力的有力保障。其中评价部门的独立性、评价过程的规范性及可验证性是非常重要的，直接影响内部控制评价的效果。现实中，企业内部控制评价体系还存在不足，有待完善。

（1）.政府方面：立法强制转换目前的审计评价模式

转变审计评价模式，建议一种全新的审计评价模式———“政府代为委托审计评价模式”。所谓的“政府代为委托审计评价模式”，即为：企业每年上交一定的审计费用给政府相关部门，再由政府相关部门寻找会计师事务所，委托事务所给对应的企业进行审计评价的一种审计评价模式。政府代为委托审计评价模式引入了利益相关者的政府部门，从而提高了审计评价质量，从外部给企业内部控制监管起到威慑作用。

（2）.企业方面：建立科学、规范的内控程序，完善内部控制评价体系

一方面，企业必须充分分析各种管理体系在管理目标、管理手段和管理要素等方面的差异，规范控制程序，明确关键控制点；另一方面，内部控制评价应独立客观，实施的各环节应该规范、公开、明确，评价结果应该和奖惩考核机制紧密联系，同时企业要根据自身情况选择合适的具有资质与丰富经验的咨询机构协助企业搭建内部控制评价体系。

《企业内部控制基本规范》出台以来，我国上市公司对其执行已有一年多，然而执行的效果却不是很理想。我国大多数上市公司的内部控制失效，在内部控制目标与性质、内部控制环境、内部控制评价规范以及内部控制信息披露等方面存在众多问题，权力集中，缺乏制衡等现象时常发生，如我国的郑百文、银广夏等上市公司令人触目惊心的舞弊案例，在各个相关领域引起了巨大反响。此时研究《企业内部控制基本规范》的实施路径将对加强规范的实施效果起着决定性作用，通过对这个规范的有效实施，企业可以实现与国际要求接轨，提高企业的国际竞争力，对于上市公司而言，可以提高其质量，提升其股东价值。

 

 

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（作者：占雪莲   北京第二外国语学院)